改革开放给我国经济带来了迅猛的发展‚其中出版行业的发展尤为突出‚该行业的销售收入逐年大幅度上升‚据《出版经济》统计资料表明2001年全国出版销售收入已达694亿元‚出版业的从业人员个人收入也挤身于十大高薪行业之中。随着国家改革开放的深入‚市场经济化程度的不断提高‚许多企业行为亟需规范‚其中会计规范的作用日趋凸现;从1992年开始至今国务院批准财政部发布了《企业会计制度》和18个会计准则‚在规范企业会计核算和财务管理方面‚发挥了重大作用。出版业的会计工作与全国各行业会计工作一样‚面临着许多的新问题‚其中有的问题是出版业所特有的‚须有特殊的方法来解决。本文拟就出版物销售收入确认条件的职业判断和会计处理进行探讨‚欢迎同行指正。
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按2001年《企业会计制度》的规定‚对销售商品收入确认所需条件的描述
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1.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;
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2.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权‚也没有对售出的商品实施控制;
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3.与交易相关的经济利益能够流入企业;
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4.相关的收入和成本能够可靠的计量。
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根据以上制度的要求‚结合出版业的实际情况‚笔者认为有几个问题必须讨论清楚;比如出版物的风险和报酬的内涵是什么出版物风险和报酬转移的标志有何特点如何判断经济利益能够流入以及收入成本的配比问题等。否则统一会计制度在执行过程中仍然存在许多不统一的地方‚最终将导致会计信息缺乏可比性‚甚至给操纵盈余、粉饰会计报表带来机会‚严重影响会计信息的质量。
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一、出版物的风险和报酬的内涵
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“商品所有权上的风险‚主要是指商品所有者承担该商品价值发生损失的可能性。商品所有权上的报酬‚主要指商品所有者预期可获得的商品中包括的未来经济利益。”
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出版物这种商品的风险和报酬的内涵是什么笔者认为应当从行业管理的角度加以界定‚这对销售收入的确认至关重要。“商品价值发生损失的可能性”‚笔者理解为是出版物(包括图书、音像制品等)内容的过时、形式的陈旧、包装的老化以及政治、经济、文化、政策、法律等意识形态的影响所导致的贬值。而“商品中包括的未来经济利益”则应当理解为出版物在满足读者时效上的需求‚传媒炒作带来的超值收益‚新技术推广的需要‚以及政治、经济、文化、政策、法律等意识形态的影响产生的增值。
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二、出版物风险和报酬转移的标志
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商品所有权上的风险和报酬是否已经转移给买方‚有“形式”和“实质”两个方面的标志。所谓“形式”是指交易或事项的法律形式‚具体标志是“商品所有权凭证转移或实物交付”。所谓“实质”是指交易或事项的经济实质‚其标志分为四种情况讨论
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(一)“企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同规定的要求‚又未根据正常的保证条款予以弥补‚因而仍负有责任。”这时风险和报酬的转移标志应该是双方达成一致意见时。
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(二)“企业销售商品的收入是否能够取得‚取决于代售方或寄销方是否已将商品售出。”所以应以收到代销清单为风险和报酬转移的标志。
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(三)“企业尚未完成售出商品的安装或检验工作‚而此项安装或检验任务又是销售合同的重要组成部分。”只有当安装完毕并检验合格才能认为风险和报酬已经转移。
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(四)“销售合同中规定了在约定情况下买方有权退货的条款‚而企业又不能确定退货的可能性。”若买方已表示接受或退货期已届满‚实际的风险和报酬也就随之而转移了。
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当交易或事项的外在法律形式或人为形式并不能完全反映其实质内容时‚会计信息要想反映其所拟反映的交易或事项‚就必须根据交易或事项的实质和经济现实‚而不能仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映。所以需要对出版物的风险和报酬转移的标志‚特别是经济实质的几种特殊情况进行探讨。在前述的四种情况中‚除第三种外‚其余三种在出版物的销售中均是常见的‚尤其是第二种‚即代销业务‚实际工作中‚通常是书店收到图书后开始上架销售‚图书售出后再与出版社结清书款‚无法销售的图书就退回出版社。出版社在发出图书时一般不确认收入‚也无法确认收入‚待36个月后‚与书店核对账目‚确定书已出售‚出版社才能开发票收书款‚同时确认收入。若严格按此程序操作‚销售收入的确认也是符合制度要求的‚能客观真实地反映出版社的经营状况。但实际情况并非如此‚据调查有很多出版社和书店之间存在着“关联方关系”‚故人为调整收入的确认时间和具体金额已成为一种普遍现象‚在此基础上产生的会计信息便不能如实反映出一个企业的实际情况‚其带来的后果也就可想而知了。
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三、如何通过职业判断确定“与交易相关的经济利益能够流入企业”
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“职业判断能力”是衡量一名会计从业人员业务素质的一个重要方面。在销售收入的确认上‚“职业判断能力”主要体现在“经济利益能够流入企业”的判断上‚它与销售方式有着密切的关系;出版社书刊销售的形式‚大致有三种一是包销‚二是经销‚三是代销(寄销)。包销图书是购销双方就图书销售的数量、金额、折扣、款项结算时间订立合同‚到期结算并收取款项的图书购销形式‚其“经济利益能够流入”一般较易判断(即按合同执行)。代销(寄销)是出版社将一部分图书交给经销商‚按实际销售数量定期结算并收取款项的图书购销方式;通常以代销清单作为判断的依据。经销是介于包销和代销之间的一种销售形式‚其与包销的最大区别是可以退货‚这是目前图书销售市场最主要的销售形式‚根据订货和结算方式的不同‚该销售形式又可分为三种情况
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(一)来款发书;
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(二)通过订货会或据客户订单、传真、电话订货发书‚三个月后开票托收结算;
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(三)先发书‚半年后或更长时间才能结算。
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根据以上情况‚可得出不同的判断‚第一种情况直接确认收入‚勿需判断;第二、三种情况需要依据对方(购货方)的信誉情况、历史交易记录、本批图书的市场动态‚以及对方近期的财务状况、经营情况等综合因素分析后确定‚正常情况下‚第二种情况可于三个月后办妥托收时确定;第三种情况有试销性质‚在不能合理确定退货可能性时‚只能在期满或图书已出售时才能确定。
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四、在收入确认上如何严格遵循“配比”原则
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在《企业会计制度》中规定“相关收入和成本能够可靠计量”是来源于“收入与费用配比原则”的要求‚而出版社的教材和教辅图书在这个问题上较为特殊‚通常的做法是出版社将编辑加工好的图书交印刷厂‚印刷厂印制完成后分批将图书直接交到新华书店‚书店收书后将收书回单返回一联到出版社‚出版社根据交书单开具发票到书店收款;经常出现书款已收‚而印刷费、纸款、稿费等成本费用尚未支付。表现出来的问题是收入何时确认是收款开票时‚还是待全部成本结清时笔者认为有两种做法可选择会计论文网 www.kuaijilunwen.com
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(一)预估成本法
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因为图书的直接成本(图书成本的主要部分)是可以基本准确地预测出来的‚根据构成图书成本的内容分析图书的用纸规格、质量、用量在图书出版前已经确定‚纸张价格也是基本确定的;图书的印刷成本‚根据行业的价格规定‚在实际结算之前‚也是可准确预测的; 支付给图书作者的稿费‚在图书出版合同中有明确规定。所以可用预估成本在收入实现时结转当期损益‚以保证“配比”原则的执行。但必须在实际成本确定后对原预估成本进行调整‚若预估成本脱离实际成本太多‚或实际成本确定的时间与预估成本结转的时间不在同一会计年度‚该方法的运用将面临以前年度损益调整的问题;给人为调整盈亏创造了机会‚最终将可能导致会计信息失真。
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(二)实际成本法
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收到货款时暂不确认收入‚记入“预收账款”账户‚待实际成本确定后‚再将“预收账款”转入当期收入‚同时按实际成本结转当期销售成本;该方法的缺陷是会计确认收入的时间与税法确认收入的时间出现差异‚增值税法关于收入确认的条件是
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1.采用直接收款方式销售货物‚不论货物是否发出‚均为收到销售款或取得索取销售款的凭据‚并将提货单交给买方的当天。
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2.采取托收承付和委托银行收款方式销售货物‚为发出货物并办妥托收手续的当天。
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3.6种视同销售货物行为‚为货物移送的当天。
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很显然‚在用实际成本结转损益时就会与税法规定的纳税时间产生差异‚在进行会计处理时就必须将收入确认与增值税(销项税额)的确认分开进行‚会计分录为
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①收到货款时
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借：银行存款 (价税合计)
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贷：预收账款 (价款)
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应交税金--应交增值税(销项税额)(税款)
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②实际成本确定后‚确认收入并结转成本时
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借：预收账款 (销售价款)
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贷：主营业务收入 (销售价款)
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同时
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借：主营业务成本 (实际成本)
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贷：相关存货账户 (实际成本)
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综上所述‚出版社销售收入的确认不仅关系到一个企业的会计信息的质量‚而且还涉及到税收问题‚所以如何客观真实准确的确认销售收入‚如何在遵循国家的会计制度和会计准则的前提下‚通过行业规范将国家规定的抽象概念具体化‚使行业内的各企业、各单位在执行中增强可操作性‚避免认识上的偏差‚提升会计信息的相互可比‚诸如此类的问题均是每一个会计工作者需要思考和研究的
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