2011-2013年度内控被否上市公司重大缺陷汇总研究
自2011年内控规范实施3年以来，会计师事务所出具否定意见的内控审计报告共计13份，其中天津磁卡和北大荒两家企业连续两年被出具否定意见的审计报告，并且第一次被出具否定意见披露的重大缺陷均未进行整改。自2011年信永中和对新华制药出具第一份否定意见内控审计报告以来，否定意见的内控审计报告呈现逐年递增（分别为2011年1份，2012年3份，2013年9份）的趋势，这在一定程度上反映了我国内控监管环境以及内控审计要求越来越严格，这需要我们在以后的内控评价项目中秉持更加审慎的工作态度。
通过对这13份审计报告进行梳理，我们发现这些重大的内控缺陷均为财务报告相关的缺陷，主要涉及收入的确认、应收账款的计量、关联交易披露等问题。具体涉及到以下七方面：
（一）信息披露存在缺陷
问题列示：
上海家化未能主动识别关联方交易并进行相应披露（2013）；大有能源未能确认和识别与其关联方天峻煤业及木里能源的销售交易并进行相应披露（2013）；泰达股份未有效披露其下属子公司对外担保的重大事项（2013）。
大华思远案例：
在新疆中粮屯河项目中，中粮集团并购蒙牛后，蒙牛成为中粮屯河的关联方，应在关联交易中披露。但中粮屯河未及时提供正确的关联方名单，也未披露相关信息，造成重大信息未披露，审计拟定出具否定意见报告（实际已经出具否定意见，但被屯河拒收，由于中粮屯河在2011年不属于试点单位，因此不需要强制披露内控评价报告）。
综上所述，同时结合证监会对2011年内控评价试点单位的现场检查结果，我们总结出上市公司独立性、关联交易及信息披露问题是上市公司内部控制的重灾区。其中不少关联交易问题同时也属于信息披露的范畴，因此证监会的监管思路是对信息披露及关联交易活动不断加强监管力度，凡重大事项未经披露者，均受到证监会的严厉处罚。
针对问题的建议：
对在实际工作中，我们需要从2个方面着手检查：首先，客户制度上是否存在重大遗漏。具体可检查公司的信息披露相关制度（例如《信息披露制度》，两个交易所都有模版），判断内容上是否存在重大遗漏；其次，着重检查具体的信息披露工作是否到位。具体可检查公司关联方名单、相关交易是否经过批准且被纳入披露范围。对于重大的经营事项例如对外担保，重大投融资等，可检查相关合同及用章登记表，判断是否签订具有法律效应的担保、投融资等合同，检查是否就该事项进行信息披露。
（二）收入确认的会计处理不当
问题列示：
天津磁卡存在未发货提前确认销售收入、虚增利润的情况（2012、2013）；风神股份对特殊销售业务（三包返利）的会计处理不符合会计准则的相关规定（2013）。
大华思远案例：
在宏发股份项目中，客户下属子公司应国家电网四川子公司的要求提前开票确认收入（据了解国家电网的预算体系非常严格，为了充分使用这部分预算，国家电网公司会要求供应商提前开票），但实际货物仍在子公司仓库中尚未发出，违背了收入确认原则。我们建议客户与国家电网签订一个货物代管协议，已开具发票确认收入的货物一定要单独存放，并保留一个台账。
对收入确认的主要原则是按照“物权的转移”为判断标准的，即货物的风险是否已经转移，上述例子中货物的风险显然还停留在公司，未转移给销售客户，因此不符合收入确认原则。收入提前确认会极大的影响收入从而影响利润，因此证监会及会计师事务所对上市公司的收入确认检查的非常细致。在实际工作中，我们应询问公司收入确认的方式及依据何种原始凭证确认销售收入，对于存在特殊销售业务（如三包返利）的公司还应查阅公司对特殊销售业务确认收入的会计制度。
（三）投资及集团管控薄弱
问题列示：
泰达股份未按公司内控制度规定对下属子公司对外担保事项进行有效审批（2013）；天津磁卡未对被投资单位进行有效跟踪，导致下属子公司未纳入合并报表（2013），同时存在未对其重要子公司的重大账务调整事项进行有效监控的情况（2012）。北大荒未对其子公司大额资金使用情况进行有效控制，造成公司资金被挪用并产生巨额坏账（2012）。
上述问题主要在2个方面，第一是投资决策机制不健全，第二是投资后的管理很薄弱。在实践中我们对第一条比较好检查，可以直接检查对重大投资是否建立审核审批制度，一些重大事项如担保、融资等是否执行该制度。对于第二点，我们主要靠一些现象的判断，例如公司是否建立下属子公司的投资管理制度，是否建立重大资产管理制度、是否建立预算管理体系，公司整个资金预算管理是否是遵循集中管理原则，公司是否对子公司派驻高管、是否存在授权体系等等。如果一个公司资金支付管理是相对薄弱的，且下属子公司的权限较大，则非常容易发生投资后管理的一系列问题。
大华思远案例（行业标杆）：
这里举4个以往的项目中对下属子公司管理较好的例子，3个国企1个民企（据不完全统计，上市公司中国企的管控好一些，但是出问题多的同样也是国企多些），都是采用资金集中管理的手段。
1.操作性管控的模版—中粮屯河。中粮屯河对下属子公司采取操作性管控（操作性管控的特点是下属子公司几乎没有任何权限，所有的事项的审核审批都在总部），中粮屯河将下属子公司对待成生产车间，让其更多的关注生产环节。其成功的关键环节是：必须建立非常高效的工作流程和决策程序。中粮屯河将制度完全流程化，形成非常清晰的操作流程。（注：如无流程化的制度和高效的决策程序，操作性管控可能极大的影响工作效率，市场反应）
2.央企集中管控的模版—五矿集团。五矿集团是以贸易业务为主的大型集团公司，因此它非常重视资金的收支管理。五矿集团成立了非常权威性的财务公司，担任集团内资金结算和融资平台。所有下属企业都必须在财务公司设立账户，每天的进款会自动归集财务公司的账户，下属公司付款必须经过相关的申请审批才能通过财务公司放款。
3.民营企业管控的模版—宏发股份。宏发股份的建立了资金支付的专门系统（拜特系统），这个系统会自动归集所有子公司账户的进款到总部账户。在支付的时候再通过资金支付计划的方式按一周2次进行拨付，从而完成对子公司的资金的管控。
4.战略性管控的模板—中文传媒。中文传媒作为一家由事业单位转型至企业单位的上市公司，在内控流程上有不完善不规范之处，但在对子公司管控方面，中文传媒充分考虑企业多业务板块的实际，采取战略性管控与财务管控相结合的模式，这点还是值得借鉴的。具体做法为：战略管控方面，每年年初，股份公司向各子公司下达年度经营指标，各子公司具体的生产经营业务（除重大事项，如对外担保、选题审批、投融资等）无需上报股份公司进行审批，子公司具有自主权。年末股份公司对各子公司指标完成情况进行考核。财务管控方面，中文传媒拟采取全面预算与资金集中管理的方式实施管控，但这两种方式目前处于刚刚启动阶段，做的并不是很好。
（四）重大交易事项未经有效审批
西部矿业下属子公司长期贸易合同未按公司内控制度规定进行有效审批（2013）；五洲交通支付对外股权投资大额资金未履行董事会、股东大会审议程序（2013）。
针对上述情况，在实际工作中，我们应抽取公司金额重大的交易合同，检查其审核审批程序是否符合公司规定及内控要求。若客户存在相关问题，我们建议客户严格按照其内控制度规定的审批程序执行，并妥善保管期审批痕迹，如合同审批单、董事会会议纪要及股东大会会议纪要等。
（五）商品赊销环节客户授信程序存在缺陷
问题列示：
新华制药下属子公司存在多头授信情况，其下属三个部门分别向同一客户授信，致使授信额度过大，产生巨额坏账（2011）；西部矿业下属子公司未按公司内控制度要求对客户进行授信（2013）。
从证监会监管思路上来看，授信额度主要有2方面问题，第一种是授信额度过大，判断的依据一般采用一些定量的指标，例如超过注册资本或净资产等。另外一种多头授信，下属几个公司、事业部、或者部门对同一客户进行授信，且制定授信额度时没有考虑其他兄弟单位或者部门的情况，缺乏集团统一考虑规划。审计在判断是否为重大缺陷的时候往往是综合这两方面考虑的，即单纯的多头授信不一定会形成重大缺陷，但同时授信额度超过注册资本或者净资产的时候，两者合一的话一定会形成重大缺陷，大家在判断的时候可以灵活一些，逐渐形成职业判断。
大华思远案例：
1. 在我们服务的客户中也存在类似情况：如中国兵工物资集团下属子公司华北公司对多头授信无明确规定，该公司为贸易型企业，下属共四个事业部，存在四个部门分别向同一客户（如晋西工业集团）授信情况；中文传媒下属子公司蓝海国贸也存在上述多头授信的情况。
2. 标杆企业—五矿集团。同样在我们服务的客户中也有对客户授信管控严谨的企业，如五矿集团，其在集团层面规定每个客户的整体授信额度，并依据该额度确定下属各成员单位对统一客户的授信额度，一旦超过信用额度，ERP系统自动锁住发货系统；另外五矿集团还与中华信保签订合同，对赊销进行保险；最后五矿集团通过定期对客户的信用考核及外聘中介机构对客户信用状况进行调查等方式，确保对每个客户信用额度的设置是合理的。
针对上述客户授信问题，在实际工作中，我们应检查公司对赊销业务的相关信用政策，并询问公司对多头授信 的相关规定，同时抽取应收账款明细账，记录大额应收账款客户，检查其是否符合公司赊销的信用政策。
（六）未定期核对往来款项
问题列示：
北大荒未定期核对往来款项（2012、2013）；天津磁卡建立了按月对账的制度，但该制度未得到有效执行（2012、2013）。
这类问题大家基本上有共识，即往来款是需要定期核对的，当然方式不局限于正式的审计对账函的方式，可以采用邮件、传真等方式，并保留对账记录。对于生产加工型企业来说，大家可以发现，往往对账的目的是为了开票，并核对已开票等，因此往往发生的比较频繁，企业针对同一客户可能会采用一个月一次或一个月多次等方式，需要进行职业判断去分析对账的频率是否满足企业实际需要。
大华思远案例：
在我们经历过的众多企业中，往来款项核对工作一般都存在或多或少的不规范的地方，比如在有些企业中，比如重庆啤酒、仁和药业等企业，财务部门往往只对应收账款进行定期核对，应付账款鲜少有公司主动进行核对，并且即便往来款项都定期进行了核对，也未对核对痕迹进行妥善保管。厦门宏发财务部门主要采用电子邮件的方式同供应商进行往来款项核对，但是宏发公司电子邮箱容量较小，系统会定期删除邮件，因此在内控评价中，就会出现无法获取核对记录样本的情况。
针对此类问题，在实际工作中，我们应检查公司对往来款项核对的相关规定，了解公司往来款项核对频率，抽取公司对账函，检查其往来款项核对情况。若客户存在上述问题，应建议其完善往来款项定期核对机制并严格执行，对于往来核对记录进行妥善保管。
（七）固定资产、存货等实物资产管理不当
问题列示：
北大荒未对固定资产进行减值测试（2012），且对存货、固定资产未实施有效控制，导致部分实物资产账存实无（2013）；天津磁卡未对固定资产进行盘点（2012）；华锐风点未对存货等实物资产进行有效控制，导致公司资产账实不符（2013）。
大华思远案例：
1.我们服务的客户也存在类似问题，如中石油西部钻探下属子公司在存货盘点过程中，未将生产领用未完全耗用的存货纳入盘点范围，再如部分客户的固定资产仅为电脑、房屋等类似资产，无大型生产设备，客户认为无需进行减值测试；在我们服务的客户中也有部分客户管控比较严禁，对于无需进行减值测试的固定资产会在其盘点报告中说明该固定资产未发生减值。
2.北方微机电也存在类似问题，资产的保管不当，很多账上的资产如电脑等，实际上实物已经不见了，每年进行资产盘点时产生盘亏的情况也一直不进行处置。
针对此类问题，在实际工作中，我们应了解公司实物资产的管控措施，询问公司对实物资产盘点的频率，检查实物资产的盘点报告，并询问公司如何对资产进行减值测试 。
另外对于是否需要做资产减值测试，可以采用从定期清查盘点报告中说明是否存在减值损耗的方式，如未发生减值损失，即可在盘点报告中说明未发生减值迹象。
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